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      统借统贷是指“集团公司统一融资,所属企业申请使用”的资金管理模式,即集团公司统一向金融机构借款,所属企业按一定的程序申请使用,并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司,由集团公司统一与金融机构结算的资金集中管控模式。

  根据《企业所得税法》第四十六条规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)具体规定了其接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例,即金融企业为5∶1,其他企业为2∶1。以上法规旨在防止企业通过“资本弱化”(即在企业的资本结构安排中债权资本大于股权资本)的方式增加税前扣除从而进行避税。

  而统借统贷行为则不受上述比例的限制,笔者从以下三个方面进行分析。
  一、统借统贷行为不属于关联企业之间的借款
  在新的《企业所得税法》及其实施条例实施前,根据国家税务总局《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》(国税函[2002]837号)的规定,集团公司统一向金融机构借款,所属企业申请使用,只是资金管理方式的变化,不影响所属企业使用银行信贷资金的性质,不属于关联企业之间的借款。

  因此,对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息,不受《企业所得税税前扣除办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除”的限制。凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件,其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息,不高于金融机构同类同期贷款利率的部分,允许在税前全额扣除。

  按照上述文件的规定,下属各公司向集团公司拆借统借来的资金并支付利息,满足以下3个条件就可全额扣除:一是不高于金融机构同类同期贷款利率计算的数额以内的部分,二是集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件,三是借款符合本规定所说的统一借款的概念。也就是说,不论下属公司向集团公司借款多少,只要满足以上3个条件,支付的利息就可全额扣除,而不被视为关联企业之间的借款,不受关联债资比例的限制。

  该项政策规定在房地产开发企业的企业所得税处理中已得到明确,根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十一条规定:“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”这里值得注意的是,将统借方由集团企业扩大至其他成员企业。

  需要注意的是,部分地方扩大了该政策的适用范围,如:《广西自治区地方税务局关于集团公司借款利息税前扣除问题的批复》(桂地税字[2009]106号)规定:“广西水利电业集团有限公司在实行集团化统一管理的模式下,由该公司统一向银行申请项目贷款,所属企业申请使用,并按照银行贷款利率收取利息归还银行。根据国税函[2002]837号文规定,对其所属企业按照银行贷款利率所支付的利息支出,准予在企业所得税前扣除。”《天津市地税国税关于企业所得税税前扣除有关问题的通知》(津地税企所[2010]5号)第六条资金拆借利息的税前扣除问题规定:“实行统贷统还办法的企业,集团公司与所属子公司应签订资金使用协议,子公司按照协议实际占用资金支付给集团公司的利息与集团公司向金融机构贷款利率一致的部分,准予扣除。”《辽宁省地方税务局关于印发企业所得税若干业务问题的通知》(辽地税发[2010]3号)文件第二条关于企业统一借款转借集团内部其他企业单位使用税前扣除问题规定:“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款,分摊集团内部其他成员企业使用的,凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,并在使用借款的企业间合理分摊利息费用的,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。但企业集团或其成员企业不得重复扣除。”《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》(冀地税发[2009]48号)第八条规定:对集团公司和所属企业采取“由集团公司统一向金融机构借款,所属企业按一定程序申请使用,并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司,由集团公司统一与金融机构结算”的信贷资金管理方式的,不属于关联企业之间借款。凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件,其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息,不高于贷款银行同类同期贷款利率计算数额的部分,允许在企业所得税前扣除。

  二、统借统贷行为不属于债权性投资
  《企业所得税法实施条例》第一十九条对债权性投资和权益性投资的范围进行了原则性地界定。根据该条规定,从关联方获得的债权性投资是指企业从关联方获得的需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有利息性质的方式予以补偿的融资。从获得方式上,债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资,又包括间接从关联方接受的债权性投资。其中间接从关联方获得的债权性投资包括:
     (1)关联方通过无关联方第三方提供的债权性投资。
     (2)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资。
     (3)其他间接从关联方获得的具有债务实质的债权性投资。
      这里有一个问题值得关注,因金融工具日益繁多,实施条例对债权性投资的界定比较宽泛,因此企业应更关注投资实质。间接债权投资的第(1)种情况主要是指关联委托贷款;第(2)种情况主要是指关联方担保贷款。而情况(3)主要是指名义上不称为借款,但实质属于负债性质的情况,如购买关联方发行的可转换债券或者股权等。而关联方之间的统借统贷虽从名义上看属于从关联方获得的需要偿还本金和支付利息的方式予以补偿的融资,但从实质上看还是属于向金融机构的融资,并且没有被列入关联方间接债权性投资的范围。因此,统借统贷不属于关联债权投资,不受财税[2008]121号文件关于关联方债资比例的约束。

  三、统借统贷行为可以认定为符合独立交易原则
  财税[2008]121号文件第二条规定:“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。”

  该条规定对符合“正常交易原则”的情况是可以不受比例限制的。相关交易活动符合独立交易原则,《企业所得税法实施条例》第一百一十条有明确的界定:企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。可以在税前列支的关联企业间的利息支出都要符合《企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定:企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

  从以上文件可知,即便把统借统贷看作是关联债权投资,但其符合上述关于独立交易原则的规定,因此也是不受第一条比例限制的。

  综合上述三方面分析,符合条件的统借统贷支付利息可不受关联债资比例的限制。

  以上仅是从法理上进行分析,相关的政策规定也仅限于从事房地产开发经营业务的企业适用,部分地方的政策规定毕竟仅适用于该地,因此,对统借统贷支付利息不受关联债资比例限制的规定期望国家财税主管部门有一个统一明确的规定,以利于各地税务机关执行,平衡地区间的差异。