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“代垫运费”税务处理解析

    运费发票作为“四小票”之一,一直是税收征管的重点和难点。运费发票可按7%的税率抵扣增值税,余下的93%可以计入企业成本费用在所得税前扣除。随着增值税防伪税控系统在全国范围内的推广以及检查力度的加大,使用假运输发票入账现象明显减少,但仍有少数纳税人为追逐经济利益最大化,将不方便列支的费用变通为运费发票形式入账,或取得虚开运费发票,虚增成本费用,隐瞒利润少缴税款,或利用代垫运费的法律和征管漏洞来分解、隐瞒销售收入。本文对代垫运费相关税收政策梳理、总结如下。

    代垫运费的概念和相关税收政策
    1.代垫运费
    代垫运费,指本该由购货方承担的运费,由于承运人不便到购货方收款,而由销售方代购货方垫付给承运部门,然后向购买方收回代垫款项。

    销售方发生的代垫运费,其实际付款者是购货方。销货方只是按照合同的约定,受购买方的委托,代购买方将其购买的货物委托承运部门运输到指定地点,代为垫付运输费用或代为办理托运手续并垫付运输费用,然后将垫付款向购买方收回。在这里,实际发生的垫付款项金额是预先不能明确的,只有在委托承运部门运输时,才由承运部门依其承运价格及其他条件(重量或体积等)计算收取此笔运费,经购货方确认同意或约定授权由销货方视情况确定此笔运费金额后,由销货方将此笔运费垫付给承运部门。

    2.价外费用
    按照《增值税暂行条例》及其实施细则的规定,增值税的应税收入为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。所称价外费用,包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但不包括同时符合以下条件的代垫运输费用:1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的;2.纳税人将该项发票转交给购买方的。除此外的凡价外费用,无论其会计制度如何核算,均应并入销售额计算应纳税额。

    根据上述规定,代垫运费是代垫款项的一种,属于价外费用范畴。只有同时符合“承运部门的运费发票开具给购买方和纳税人将该项发票转交给购买方”两个条件的代垫运费,才不包括在货物销售的“价外费用”之中。

    3.混合销售行为
    混合销售行为的特点是,一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物,销售货物与提供增值税非应税劳务是同一纳税人实现的,价款是同时从一个购买方取得的。也就是说,非增值税应税劳务是为直接销售一批货物而提供的,二者之间是紧密的从属关系。税法对混合销售行为,是按“经营主业”来确定征税的,只选择一个税种,即增值税或营业税。从事货物生产、批发、或零售企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应征增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,应当征收营业税。对混合销售行为的税务处理,属于应当征收增值税的,其销售额是货物与非应税劳务的销售额的合计,该非应税劳务的销售额应视同含税销售额处理。

    对以代垫费用为前提的“两票结算”的理解和运用
    税法规定,同时符合两个条件的代垫运费不作为价外费用征收增值税,销售方不需承担税负。个别纳税人为追逐经济利益最大化,利用代垫费用对实质上的混合销售行为进行所谓的筹划,把应纳增值税的混合销售收入分解为产品销售收入和运费收入,比较典型的方式是购销双方实行“两票结算”。

    “两票结算”是指在货物购销活动中,凭货物发票和运输发票收取或支付货款和运费的结算方式。

    按照《增值税暂行条例实施细则》的规定,同时符合“承运部门的运费发票开具给购买方和纳税人将该项发票转交给购买方”两个条件的代垫运费,是不包括在货物销售的价外费用之中的。对代垫运费的判定,不仅看形式,而且要看内容、看实质,即先判断购货方支付的运费在性质上是否是代垫费用,然后看形式上是否同时符合不属于价外费用的两个条件。因此,对于销货方而言,符合税法规定代垫运费的“两票结算”必须满足以下条件:
    1.销售行为发生地在销售方,运费的实际承担方为购买方
    出厂价销售货物,在货物销售时凭按出厂价填开的货物发票和由销售方代付运费的运票向购货方收取货款和代垫运费,即销售行为发生地点是在销售方,计量验收在销售方进行,货物运送的责任在销售方,这才有了应由购买方把货物运回并支付运费的责任。反之,若销售行为发生地点是在购买方,“货物到购买方质检计量确定购进结算价款”,则货物运送的责任在销售方,显然就不存在代垫费用的基础。如果销售方的一项销售行为既涉及货物又涉及非应税劳务,为混合销售行为,应当缴纳增值税,其承担的运费能够作为增值税的扣除项目。对于购买方而言,货物购买地点在己方,就没有支付运费的理由。所以,代垫费用仅存在于“发货制”的销售方式中,对于实行“送货制”的销售行为只能实行“一票结算”,即凭货物销售发票结算,视为混合销售行为缴纳增值税。

    2.运输途中的货物风险承担方为购买方
    纳税人在涉及代垫运费的购销合同中明确约定运费由购货方承担,只有至少明确约定了运输途中发生的损失及纠纷责任由购买方承担时,方可视为真正意义上的销售方代垫运费行为。

    《企业会计准则第十四号——收入》和国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定,企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:
    (1)商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

    (2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,又没有实施有效控制;

    (3)收入的金额能够可靠地计量;

    (4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

    会计准则和税法对收入的确认,强调商品所有权相关的主要风险和报酬转移,以及售出的商品的管理权和控制权的行使,收入、成本能够可靠地计量核算。如果采用“货物到厂质检计量后确定购进结算价款”的方式,实质上销售行为发生地点是在购买方,货物运送(包括运输途中的风险)责任是在销售方,运费也由销售方承担,就不存在代垫费用的基础。

    综上所述,凡是购销合同约定的价款只有一个而采用“两票结算”,或者使用“货物到厂质检计量后确定购进结算价款”的交付方式,无论是否有代垫运费条款,均属于一项销售行为,既涉及应税劳务又涉及货物,销售货物与提供增值税非应税劳务(运费)是同一纳税人实现的,价款是同时从一个购买方取得的混合销售行为,应按销售方取得的全部价款(包括运费)缴纳增值税。供货商应向购买方提供货物销售发票(增值税专用发票或普通发票),购买方未按规定取得的发票(内容不真实且不是本企业的费用)一律不得抵扣进项税和用于税前扣除。

“代垫运费”征管困难之因
1.利益的驱动是利用“代垫费用”偷逃税收的动因。
少数负有纳税义务的集体和个人为追逐个人经济利益最大化,千方百计利用“代垫费用”来分解、隐瞒销售收入。一方面,购销双方都想实行“两票结算”。当销售方把货物混合销售收入分解转化为运费收入后,销售方可以少缴增值税(运输营业税负低于增值税),购进方也能由于低缴高抵带来购进成本降低。另一方面,“地税征管、国税抵扣”的模式给不法者有可乘之机。举例如下:

经查某水泥厂两份煤炭购货凭证,均采用送货制,分别由两家供货商将货物运达厂家过磅计量验级后挂账结算货款。会计分录为:

借:原材料——燃料(烟煤)
    应交税费——应交增值税(进项税金 烟煤)
    应交税费——应交增值税(进项税金 运费)

   贷:应付账款——X供煤企业(煤款)
       应付账款——X供煤企业(运费)

通过查看其购销合同,一份来自襄阳,一份来自咸阳,距离这家水泥厂分别是100多公里和500多公里,都是送货制,价格均为760元/吨。发票开具和货款结算方式为两票制。其中,增值税专用发票550元/吨,余款开运费(分析:距离差几倍,运费一样,显然是倒挤出来的,不真实)。更有甚者,将货款的50%都分解成了运费。

2.税制不完善是“两票结算”方式下税收征管难的根源。
首先,在管理体制方面,运输业涉及两个税种,分别由国税、地税部门管理,地税部门管运票并征收营业税,国税部门管货物运输进项税抵扣,各自的管理侧重点不同,难以避免出现征管漏洞和抵扣不衔接现象。

其次,从增值税管理机制上看,缴纳营业税的运费要进入增值税链条抵扣机制,而国税部门既不管运票及使用,又不管营运收入和收益,再加上运输业经营的特殊性,存在大量代开运费发票行为,真业务假开、假业务甚至无业务真开难以查实,带来抵扣管理方面的漏洞。

最后,虽然《增值税暂行条例》及其实施细则规定了不作为价外费用“代垫运费”的两个条件,但没有进一步规定“代垫运费”的判定条件。少数纳税人浑水摸鱼,将实际上是“送货制”的混合销售行为,通过购销合同写明运费由购货方承担,得以在选择缴纳增值税还是营业税上做文章,进而导致增值税征管中争议加大。

代垫运费检查重点
目前利用“代垫运费”分解销售收入的现象较为普遍,只要把握以下关键点就可以查清销售的真相。
1.把握交易地点,查货物的销售方式,明确该谁承担运费。从理论上讲,购销双方可以商定发货制、送货制或中间任意地点交货。但实际上,购货方往往因注重产品质检,防范运输途中的风险等原因,采取送货制交易方式。在税收征管和检查中,需要从企业提供的资料和现场查看中分析把握:销售方在什么地点丧失货物所有权并获得相应的经济权益,同时购买方拥有货物所有权并形成应付货款。明确交易地点也就明确了谁该承担运费,进而明确了能否实行“两票结算”,税收检查时销售方能否分解混合收入及购买方能否抵扣运费进项税额就一目了然。

2.把握运费发票的开票人,是承运人还是由销售方(包括自行填开或到当地税务部门代开),核实是代垫运费、代组织运输还是经营运输。就开票人而言,代垫运费是销售方向承运人索票付款后形成的。当出现以下3种情况时就应重点检查:若是销售方自行填开运票应为混合销售收入;若是销售方到地税部门代开运票则是代组织运输;若是销售方向承运人支付运费后加价到地税部门代开运票就是经营运输也应为混合销售收入。

3.把握物流和资金流的内在联系,查运票填开内容真实性和完整性,核实虚开、高开运费分解货物销售收入的行为。这就需要创新稽查方式,改变以往“就账查账”的传统做法,实行“五结合关联稽查”方法,即进销项检查与成本检查相结合、实地检查与调账检查相结合、账面检查与逻辑分析相结合、账内检查与账外查证相结合、销售方检查与购进方对应检查相结合。重点检查企业货物取得的真实性、购进货物的运费该由谁承担、购销双方资金收支是否相对应等,特别注意对购销合同和运输合同中销货方式交货地点款项结算的检查分析,进而查实其运票填开内容真实性和进项税额抵扣以及运输费用税前扣除的合法性。